Прибыльные франшизы. Особенности открытия по франшизе бизнеса оказания бухгалтерских услуг организациям
Сегодня - информация от экспертов о некоторых особенностях учетно-правовой стороны франчайзинговой деятельности.
Дмитрий Гудович, руководитель службы бухгалтерской поддержки клиентов Modulbank
Договор франчайзинга (или коммерческой концессии) предусматривает передачу правообладателем комплекса исключительных прав для использования другой стороной в предпринимательской деятельности. По франшизе могут быть переданы права на использование торгового знака, коммерческого обозначения, секрета и методов производства и т.д. Естественно, право передается на возмездной основе, то есть за определенную плату.
Оплата права по договору франчайзинга состоит из двух частей. Первая - единовременный платеж в фиксированной сумме (его еще называют паушальный платеж), он может быть уплачен как единовременно, так и в рассрочку. Вторая часть платежей - роялти, это периодические платежи, которые могут быть как фиксированными, так и зависеть от объемов выручки пользователя франшизы. Роялти обычно уплачивается на ежемесячной основе. Помимо паушального платежа и роялти, одна из сторон также несет расходы по государственной регистрации договора коммерческой концессии. Обязанность по оплате этих расходов может быть возложена как на правообладателя, так и на пользователя.
Для налогового учета деятельности правообладателя по договору франчайзинга будет являться важным отнесение доходов от реализации франшизы к доходам от обычной деятельности или к внереализационным доходам. Учитывая, что четких критериев отнесения доходов к той или иной группе нет, следует придерживаться принципа основного вида деятельности правообладателя. В случае, если основным видом деятельности для него является реализация прав и франшиз, то доходы будут принадлежать к категории доходов от реализации. Во всех других случаях реализация прав будет являться внереализационным доходом.
Единовременный (паушальный) платеж определяется в качестве дохода в налоговом учете по принципу равномерности признания доходов и расходов. Это означает, что его сумма должна быть равномерно распределена на весь период действия договора франшизы. В случае, если договор не имеет сроков действия, тогда вся сумма признается в качестве дохода на момент передачи пользователю неисключительных прав.
С получением роялти у правообладателя все несколько проще. Эти платежи имеют периодический характер и доход по ним отражается в налоговом учете на конец того месяца, за который правообладатель получает очередной платеж.
Правообладатель франшизы также несет определенные расходы. Это могут быть как затраты, связанные с регистрацией договора, так и амортизационные расходы на объект исключительных прав. Дело в том, что сами исключительные права остаются у правообладателя в составе нематериальных активов, а значит подлежат амортизации в течении всего срока их действия.
Для пользователя оплата паушального платежа и роялти являются расходами и для них действуют схожие правила признания в налоговом учете. В случае с паушальным платежом, расходы должны быть равномерно распределены на срок действия договора коммерческой концессии. Если же договор является бессрочным, то расходы распределяют на 5 лет. Роялти относят в расходы в том месяце, в котором они были начислены к уплате. В случае с договором франшизы, роялти для пользователя будут являться прочими расходами.
Точно так же прочими расходами будут являться платежи за государственную регистрацию договора, если последним обязанность по уплате таких платежей возложена на пользователя. Учитываются эти расходы в том периоде, в котором они были фактически оплачены.
Александр Хаминский, Председатель правления НП «Республиканское юридическое общество»
Если вознаграждение (роялти) выплачивается в виде отчислений от выручки организации, а организация имеет несколько видов деятельности, в том числе, не связанных с использованием комплекса прав, полученных по договору коммерческой концессии, необходимо вести раздельный учет выручки от данных видов деятельности, чтобы избежать необоснованного завышения суммы вознаграждения (роялти), так как в противном случае налоговый орган не признает данные расходы к затратам по смыслу п. 37 ст.264 НК РФ.
Кроме того, налоговым органом часто признается в качестве формы недобросовестной оптимизации налогов создание нескольких, афиллированных компаний, использующих УСН (упрощенную систему налогообложения) и имеющих договоры коммерческой концессии с правообладателем, если единственным экономическим смыслом такого дробления является уход от налогов.
Немаловажным является вопрос, можно ли учесть выплаты по договору коммерческой концессии на расходы в случае, если не соблюден порядок регистрации договора, предусмотренный ч.2 ст.1028 ГК РФ?
Финансовые органы и судебная практика на сегодняшний день придерживаются двух прямо противоположных позиций по данному вопросу. В частности, в письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 финансовое ведомство указало, что установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров. Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, как не соответствующие условиям, которые содержатся в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Однако же, суды зачастую придерживаются той позиции, что сам по себе факт отсутствия регистрации договоров коммерческой концессии не имеет значения в целях налогообложения, поскольку услуги реально оказаны, документально подтверждены и экономически обоснованны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2007 по делу N А56-19610/2006, Постановление ФАС СКО от 13.12.2010 по делу N А53-7659/2010).
Елена Бектемирова, эксперт сервиса Контур.Норматив компании «СКБ Контур»
В бухгалтерском учете операции по договору франшизу отражаются такими записями:
Дебет 012 (или любой другой забалансовый счет в соответствии с рабочим планом счетов, выделенный для такой операции) - Получение нематериального актива;
Дебет 60 (76) Кредит 51 - Оплата по договору франшизы
Дебет 97 Кредит 60 (76) - Отражен единовременный разовый платеж
Дебет 20 (44) Кредит 97 - Списание единовременного разового платежа равномерно в течение действия договора (или в течение срока, закрепленного учетной политикой - см. выше);
Дебет 20 (44) Кредит 60 (76) - Списан периодический платеж по договору франшизы
Дебет 19 Кредит 60 (76) - Отражен «входной» НДС по платежам по договору франшизы
Дебет 68 Кредит 19 - Поставили НДС к вычету по платежам по договору франшизы
Франчайзинг - оптимальный вариант начать собственное дело под уже известным брендом. Ведь правообладатель бренда (франчайзер) предоставит пользователю (франчайзи) проверенную схему работы, которая при должном ее выполнении гарантирует успех. Наиболее широкое распространение франчайзинг получил в розничной торговле, общепите и гостиничном бизнесе.
Примечание
Договор франчайзинга (франшиза) - договор, по которому одна сторона (франчайзер) обязуется за вознаграждение предоставить другой стороне (франчайзи) право на производство товаров (выполнение работ, оказание услуг) по технологии и под брендом правообладателя при условии соблюдения определенных стандартов на производимые франчайзи товары (работы, услуги).
Договорные нюансы
В российском праве подобные отношения регулируются договором коммерческой концессии . Сторонами такого договора могут быть только организации и предприниматели. Предмет этого договора - предоставление правообладателем комплекса принадлежащих ему исключительных прав за вознаграждение пользователю для использования в предпринимательской деятельности. Это, в частности, права пользования:
- товарным знаком или знаком обслуживания . Причем право пользования каким-либо из этих объектов должно быть передано по договору обязательно;
- коммерческим обозначением (например, названием кафе, магазина, салона красоты);
- секретом производства (ноу-хау) .
Для справки
Товарный знак и знак обслуживания - любое обозначение (словесное, изобразительное и пр.), служащее для индивидуализации товаров организаций или предпринимателей, а также выполняемых ими работ или оказываемых ими услуг соответственно.
Коммерческое обозначение - обозначение, не являющееся фирменным наименованием, используемое организациями или предпринимателями для индивидуализации принадлежащих им магазинов, производственных и других предприятий, обладающее достаточными различительными признаками и известное в пределах определенной территории.
Но поскольку покупатели ожидают, что качество товаров (работ, услуг), предлагаемых пользователем, будет соответствовать привычному для них уровню известного бренда, передачи только прав пользования торговым знаком или знаком обслуживания явно недостаточно.
Для того чтобы пользователь не обманул ожидания потребителей, ему необходимо знать и иметь возможность применять технологии, используемые правообладателем. Поэтому правообладатель обычно не только предоставляет пользователю технические и управленческие разработки (документацию), необходимые для работы, но и дает практические рекомендации, помогает обучать сотрудников пользователя. У правообладателя, конечно, есть и свой интерес. Ведь если товары (работы, услуги), реализуемые пользователем, не будут соответствовать ожиданиям потребителей, окажется подмоченной репутация всего бренда. И как правило, правообладатель оставляет за собой право контролировать качество товаров (работ, услуг) пользователя.
Так как в основе договора коммерческой концессии лежит лицензионный договор о передаче прав пользования товарным знаком или знаком обслуживания, он должен быть зарегистрирован в Роспатенте.
Внимание! Договор коммерческой концессии обязательно должен быть зарегистрирован в Роспатенте.
За регистрацию договора взимается патентная пошлина. Причем, если договором не предусмотрено иное, расходы по его регистрации несет правообладатель.
Примечание
Российские организации и предприниматели, обратившиеся за регистрацией договора коммерческой концессии, относящегося к товарному знаку (знаку обслуживания), уплачивают патентную пошлину в размере 10 000 руб. (плюс 8500 руб. за каждый товарный знак и знак обслуживания свыше одного).
Если договор не зарегистрировать в Роспатенте, он будет недействительным. А это может привести к претензиям со стороны контролирующих органов. Так как и Минфин, и налоговая служба считают, что расходы, понесенные по недействительным договорам, не могут учитываться для целей налогообложения, а предъявленный НДС не может быть принят к вычету.
К счастью для налогоплательщиков, суды эту позицию не разделяют. Они отмечают, что отсутствие регистрации договоров не имеет значения для целей налогообложения, если права по договору предоставлены, услуги реально оказаны, а расходы документально подтверждены и экономически обоснованны.
Однако недействительный договор - это причина для споров не только с налоговыми инспекторами, но и с контрагентом. Причем конфликты с партнером могут привести к куда большим убыткам. Поэтому пренебрегать регистрацией договоров коммерческой концессии нельзя.
Право использовать товарный знак или знак обслуживания правообладателя пользователь получает в момент заключения договора. С одной стороны, никаких актов о передаче прав законодательство составлять не требует. Но, с другой стороны, если хочется иметь такой документ, почему бы его не составить.
Для справки
Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на их регистрацию в Роспатент. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя на 10 лет неограниченное число раз.
А вот передачу технологической и управленческой документации (которая может содержать в себе ноу-хау правообладателя) следует оформить актом. Этот акт подтверждает, что часть своих договорных обязательств правообладатель исполнил. Более того, если реально начать работать по договору пользователь сможет, только получив такую документацию, дата ее передачи (составления акта) будет датой, когда ему предоставлен весь комплекс прав по договору. Кстати, передача такой документации обычно происходит не только после заключения договора и его регистрации в Роспатенте, но и после уплаты пользователем паушального платежа.
Следующее условие договора, без которого не обойтись, - срок его действия. Договор коммерческой концессии может быть заключен :
(или) на определенный срок;
(или) с указанием на то, что он бессрочный;
(или) без указания на срок действия договора. В таком случае он будет считаться заключенным на 5 лет.
В любом случае срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставляется по договору. То есть при прекращении исключительного права на такие объекты интеллектуальной собственности прекратится и договор коммерческой концессии.
Важное условие любого договора - его цена. А для договора коммерческой концессии она является еще и существенным условием. Поэтому неуказание размера или порядка определения вознаграждения правообладателя приведет к тому, что договор будет считаться незаключенным. Это, в свою очередь, может привести не только к конфликтам между сторонами договора, но и к придиркам со стороны налоговых органов, если вы учтете для целей налогообложения расходы по такому договору.
Вознаграждение может выплачиваться правообладателю в виде:
Паушального платежа;
Для справки
Паушальный платеж - вознаграждение правообладателя, установленное в виде твердой суммы, уплачиваемое, как правило, единовременно.
Роялти - периодический платеж - вознаграждение правообладателя, определенное либо в твердой сумме, либо, например, как процент (доля) от прибыли, выручки пользователя.
Учет у правообладателя
Учет доходов и расходов правообладателя по договору коммерческой концессии зависит от того, является франчайзинг для вас основной деятельностью или нет . Так как для подавляющего большинства правообладателей франчайзинг - основной вид деятельности, из этого мы и будем исходить, рассматривая операций по таким договорам.
Бухгалтерский учет
Стоимость объектов интеллектуальной собственности, право использования которых передано пользователю, в бухгалтерском учете правообладателя может быть учтена как:
(или) НМА, если они отвечают условиям признания таких активов ;
(или) текущие расходы, если на момент их возникновения (создания) они не отвечали условиям признания НМА .
Если в вашем учете такие объекты - НМА, то с момента заключения договора коммерческой концессии вам нужно отражать их обособленно от других НМА. Так вы покажете пользователям своей отчетности, что ваши НМА приносят вам доход еще и от их предоставления в пользование третьим лицам. Для этого предусмотрите в своем рабочем плане счетов отдельный субсчет к счету 04 "Нематериальные активы", назвав его, например, "НМА, переданные в пользование". Начисление амортизации по таким объектам вы продолжаете в обычном порядке.
Затраты на регистрацию договора в Роспатенте складываются из патентной пошлины и вознаграждения патентного поверенного (если вы не занимались регистрацией самостоятельно). Это расходы по обычным видам деятельности.
Некоторые специалисты считают, что сумму таких затрат нужно распределить и включать в расходы постепенно в течение всего срока действия договора, считая, что они обусловливают получение доходов по договору - вознаграждения правообладателя.
Однако, хотя эти расходы непосредственно связаны с заключением договора, сказать, что они действительно обусловливают получение доходов, нельзя. Ведь, во-первых, несмотря на заключение договора, стороны могут его даже не начать исполнять. Тем не менее расход будет понесен. А во-вторых, обоснованное распределение таких расходов на период действия договора может оказаться проблематичным, если заключен бессрочный договор. Кроме того, затраты на регистрацию договора в сравнении с его ценой несущественны. Поэтому с учетом требования рациональности правильнее и проще признать их в расходах в периоде, когда они понесены, то есть:
Патентную пошлину - в периоде ее уплаты;
Примечание
Патентная пошлина не является налогом или сбором. Поэтому, несмотря на то, что зачисляется она в доход федерального бюджета, для ее отражения на счетах бухгалтерского учета лучше использовать не счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", а счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Свое вознаграждение вам надо включить в состав доходов от обычных видов деятельности :
Периодические платежи (роялти) - в том отчетном периоде, в котором они были начислены по условиям договора;
Разовый (паушальный) платеж:
(или) отразить на счете 98 "Доходы будущих периодов" и относить на доходы ежемесячно равными долями в течение срока действия договора. Этот вариант возможен, если считать, что паушальный платеж относится к доходам следующих отчетных периодов. При заключении бессрочного договора для распределения дохода можно взять за основу срок, оставшийся до истечения срока действия регистрации товарного знака или знака обслуживания, право пользования которыми предоставлено по договору. Этот срок указан на Свидетельстве на товарный знак (знак обслуживания). Ведь если вы не продлите срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, договор коммерческой концессии будет прекращен;
(или) включить в доходы того отчетного периода, в котором он начислен по условиям договора. Потому что паушальный платеж - это плата за сам факт заключения договора коммерческой концессии, которая не зависит от успешности деятельности пользователя. Вполне может получиться, что он по каким-либо причинам не сможет работать как франчайзи и даже не будет платить роялти (например, если их размер установлен как доля выручки или прибыли либо уплата роялти не предусмотрена условиями договора), но паушальный платеж и в этом случае останется у правообладателя. И опять-таки точно распределить такой доход на срок действия договора не получится, если договор бессрочный.
Конечно, когда есть разные варианты учета того или иного дохода либо расхода, выбранный вами вариант закрепите в учетной политике.
Налог на прибыль
Периодические платежи по договору (роялти) при методе начисления вы признаете в составе доходов от реализации на дату начисления соответствующего платежа в соответствии с условиями договора.
Единовременное вознаграждение (паушальный платеж) признается в доходах :
(или) ежемесячно равными долями в течение срока действия договора, если вы считаете, что этот доход относится к нескольким периодам. Именно этого подхода к признанию таких доходов придерживаются и контролирующие органы. Кроме того, такой вариант, безусловно, выгоден, так как позволяет оптимизировать (распределить) налоговую нагрузку;
(или) единовременно в периоде его начисления.
Совет
Какой бы вариант признания паушального платежа в доходах для целей налогообложения вы ни выбрали, правильнее и удобнее (во избежание возникновения временных разниц по ПБУ 18/02) придерживаться одинаковых вариантов и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Затраты на регистрацию договора коммерческой концессии включаются в налоговые расходы, как и в бухгалтерском учете, единовременно:
Патентная пошлина - в периоде ее уплаты;
Вознаграждение патентного поверенного - в периоде, когда его услуги считаются оказанными (подписан акт).
Если объекты интеллектуальной собственности, право использования которых предоставлено по договору, учитываются вами для целей налогообложения как НМА, их налоговая амортизация продолжает начисляться и включаться в расходы в обычном порядке.
Предоставление права использования объектов интеллектуальной собственности облагается НДС . Поэтому на сумму своего вознаграждения (паушального платежа и роялти) вы должны начислить НДС.
Исключение составляет вознаграждение за предоставление права использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, программы для ЭВМ, базы данных и секрета производства (ноу-хау), на которое НДС не начисляется.
Но, как мы уже сказали, исключительно эти объекты сами по себе предметом договора коммерческой концессии быть не могут. Потому что по такому договору обязательно должно быть передано право использования товарного знака или знака обслуживания.
Тогда не облагать НДС можно только ту часть вознаграждения, которая является платой за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, упомянутых в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. А это возможно, только если соответствующая часть вознаграждения выделена в договоре отдельно.
Обычно же вознаграждение по договору представляет собой плату за весь комплекс предоставленных прав и оказываемых пользователю услуг без выделения стоимости права использования объектов интеллектуальной собственности, не облагаемых НДС. В этом случае на все вознаграждение начисляется НДС.
Начислить НДС вы должны :
На сумму единовременного вознаграждения:
(если) весь комплекс прав, предоставляемых по договору, можно считать переданным при заключении договора - на дату заключения договора;
(если) весь комплекс прав, предоставляемых по договору, может считаться переданным только после передачи пользователю какой-либо документации (например, содержащей секрет производства), которая состоится позже заключения договора, - на дату передачи этой документации. Конечно, и в этом случае на дату заключения договора право использования товарного знака или знака обслуживания уже считается переданным, а значит, настал момент определения налоговой базы. Но так как вознаграждение по договору уплачивается за весь комплекс передаваемых прав, налоговую базу по передаче права использования только товарного знака или знака обслуживания определить невозможно;
На сумму периодического вознаграждения:
(если) вознаграждение установлено в твердой сумме - на последнее число каждого квартала исходя из суммы вознаграждения, приходящейся на этот период;
(если) вознаграждение установлено как процент (доля) прибыли или выручки пользователя - на дату получения от пользователя документов, позволяющих установить размер вознаграждения.
В течение 5 календарных дней со дня начисления налога вы должны выставить пользователю соответствующий счет-фактуру.
Вознаграждение по договору коммерческой концессии может быть уплачено и авансом:
Единовременное вознаграждение - до передачи всего комплекса прав, предоставляемых по договору;
Периодическое вознаграждение - до начала квартала, за который оно уплачивается.
В таком случае на дату получения предоплаты вам нужно:
Исчислить с ее суммы НДС по расчетной ставке;
В течение 5 календарных дней выставить пользователю авансовый счет-фактуру.
После передачи всего комплекса прав, предоставляемых по договору, или окончания расчетного месяца (квартала) соответственно вы начислите НДС со всей суммы причитающегося вам вознаграждения, выставите пользователю отгрузочный счет-фактуру и примете НДС, уплаченный с аванса, к вычету.
Пример . Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском и налоговом учете правообладателя
Условие
29.06.2010 Роспатентом зарегистрирован договор коммерческой концессии, заключенный 15.06.2010 между ЗАО "Пивной дом" (правообладатель) и ООО "Пиво.есть" (пользователь), по которому правообладатель обязуется предоставить пользователю на 5 лет право использования:
Знака обслуживания "Пивная "Три богатыря";
Секрета производства - рецептуры трех сортов пива и технологии пивоварения.
Вознаграждение правообладателю уплачивается в форме:
Единовременного (паушального) платежа в размере 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
Периодических платежей (роялти) в размере 10% от бухгалтерской прибыли пользователя за квартал.
Согласно договору паушальный платеж должен быть перечислен пользователем в течение 5 рабочих дней со дня регистрации договора в Роспатенте. Документацию, содержащую секрет производства, правообладатель передает пользователю в течение 5 рабочих дней после перечисления паушального платежа. Роялти уплачивается пользователем ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным кварталом. В этот же срок пользователь должен представить правообладателю копию бухгалтерской отчетности за соответствующий период.
Патентная пошлина в размере 10 000 руб. уплачена правообладателем 01.06.2010. Паушальный платеж получен правообладателем 02.07.2010. Документация, содержащая секрет производства, передана пользователю по акту 05.07.2010.
15.10.2010 пользователь представил правообладателю бухгалтерскую отчетность за 9 месяцев 2010 г., согласно которой его прибыль составила 15 000 руб. Вознаграждение было перечислено правообладателю 20.10.2010.
Знак обслуживания отражен в учете правообладателя как НМА первоначальной стоимостью 300 000 руб.
Решение
В бухучете ЗАО "Пивной дом" будут сделаны следующие записи.
|
Уплачена патентная |
76 "Расчеты с |
51 "Расчетные |
|
|
Патентная пошлина учтена |
91, субсчет 2 |
76 "Расчеты с |
|
|
Предоставлена лицензия |
04 "Нематериальные |
04 "Нематериальные |
|
|
На дату получения денег от пользователя (02.07.2010) |
|||
|
Получен паушальный платеж |
51 "Расчетные |
76 "Расчеты с |
|
|
Начислен НДС |
76 "Расчеты с |
68 "Расчеты по |
|
|
|
|||
|
Паушальный платеж отражен |
76 "Расчеты с |
90 "Продажи", |
|
|
Начислен НДС на сумму |
90 "Продажи", |
68 "Расчеты по |
|
|
Принят к вычету НДС, |
68 "Расчеты по |
76 "Расчеты с |
|
|
Начислено роялти |
76 "Расчеты с |
90 "Продажи", |
|
|
Начислен НДС на роялти |
90 "Продажи", |
68 "Расчеты по |
|
|
На дату получения денег от пользователя (20.10.2010) |
|||
|
Получено роялти |
51 "Расчетные |
76 "Расчеты с |
|
|
Наименование операции |
Классификация |
Сумма, |
Документ |
|
На дату уплаты патентной пошлины (01.06.2010) |
|||
|
В расходы включена |
Прочий расход |
Платежное |
|
|
На дату передачи документации, содержащей секрет производства |
|||
|
В доходы включен |
Доход от |
Договор. |
|
|
На дату получения бухгалтерской отчетности пользователя (15.10.2010) |
|||
|
В доходы включены роялти |
Доход от |
Договор. |
|
Учет у пользователя
При учете операций по договору коммерческой концессии пользователю важно понимать, что он получил лишь право использовать определенные объекты интеллектуальной собственности правообладателя (товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства - ноу-хау). Исключительные же права на эти объекты к нему не переходят .
Бухгалтерский учет
Объекты интеллектуальной собственности, право пользования которыми получено по договору, пользователь должен учитывать на забалансовом счете в оценке, определяемой как сумма платежей по договору. Если сумму всех платежей по договору определить невозможно (например, если роялти установлено как процент (доля) от прибыли), то их примерную сумму можно определить исходя из бизнес-плана. А когда договором предусмотрен паушальный платеж - исходя из его размера.
Поскольку Планом счетов забалансовый счет для отражения таких активов не предусмотрен, вы можете открыть его самостоятельно (например, назвав его в рабочем плане счетов 012 "НМА, полученные в пользование").
Вознаграждение, причитающееся правообладателю , вы отразите:
Периодические платежи (роялти) - в расходах по обычным видам деятельности того периода, за который они уплачены;
Разовый (паушальный) платеж - в расходах будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Впоследствии вы будете ежемесячно относить его равными долями на расходы по обычным видам деятельности в течение срока действия договора. Если заключен бессрочный договор, то при распределении расходов можно исходить из оставшегося на момент заключения договора срока действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставлено по договору. Этот срок указан на Свидетельстве на товарный знак (знак обслуживания). Ведь, как мы уже отмечали, если правообладатель не продлит срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, договор коммерческой концессии будет прекращен. Хотя в принципе можно исходить из того, что порядок учета паушального платежа в этом случае бухгалтерским законодательством не определен, а значит, вы вправе разработать собственный порядок учета, в том числе признать такой платеж в расходах единовременно. Естественно, собственный вариант учета нужно закрепить в учетной политике.
Налог на прибыль
Периодические платежи по договору (роялти) вы должны учитывать в составе прочих расходов:
(или) на дату расчетов в соответствии с условиями договора;
(или) на дату предъявления вам счета;
(или) в последний день отчетного (налогового) периода.
Единовременный (паушальный) платеж включается в налоговые расходы :
(или) равными долями в течение срока действия договора, а если договор бессрочный, то в течение периода, определенного вами самостоятельно. Как и для целей бухгалтерского учета, за основу можно взять оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право использования которых предоставлено вам по договору;
(или) в периоде, когда вы должны его уплатить по условиям договора (либо когда вам выставлен счет). Конечно, обосновать такой вариант учета паушального платежа можно, только если, помимо него, правообладателю будут уплачиваться периодические платежи (роялти). Тогда можно говорить, что паушальный платеж представляет собой плату за сам факт заключения договора. Но если паушальный платеж достаточно велик, то этот вариант почти неизбежно вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Вместе с тем есть несколько судебных решений, в которых он был признан правомерным.
Вывод
Конечно, безопасным является первый вариант. Во-первых, с ним согласен и Минфин. Во-вторых, при значительной сумме паушального платежа он позволит избежать налоговых убытков, которые неизбежно привлекут внимание налоговых инспекторов.
И в-третьих, он совпадает с порядком учета, предписанным ПБУ 14/2007. Следовательно, его применение позволит избежать возникновения временных разниц по ПБУ 18/02.
Независимо от того, когда вы признаете в расходах паушальный платеж и роялти, НДС, предъявленный вам правообладателем, вы можете принять к вычету сразу после отражения полученных прав и сумм вознаграждения, причитающихся правообладателю, на счетах бухгалтерского учета и получения счета-фактуры от правообладателя.
Пример . Отражение операций по договору коммерческой концессии в бухгалтерском и налоговом учете пользователя
Условие
Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив их. Правообладатель сообщил пользователю информацию о первоначальной стоимости знака обслуживания. Пользователь принимает НДС к вычету только по отгрузочному счету-фактуре.
Решение
В бухучете ООО "Пиво.есть" будут сделаны следующие записи.
|
На дату заключения договора коммерческой концессии (15.06.2010) |
|||
|
Получено право |
012 "НМА, |
||
|
На дату регистрации договора коммерческой концессии Роспатентом |
|||
|
Начислен паушальный |
97 "Расходы |
76 "Расчеты с |
|
|
Отражен НДС, подлежащий |
19 "НДС по |
76 "Расчеты с |
|
|
На дату перечисления денег правообладателю (02.07.2010) |
|||
|
Перечислен паушальный |
76 "Расчеты с |
51 "Расчетные |
|
|
На дату получения документации, составляющей секрет производства |
|||
|
Получено право |
012 "НМА, |
||
|
На дату получения огрузочного счета-фактуры от правообладателя |
|||
|
НДС по паушальному |
68 "Расчеты по |
19 "НДС по |
|
|
На последнее число каждого месяца в течение срока действия договора |
|||
|
Часть паушального платежа |
20 "Основное |
97 "Расходы |
|
|
|
|||
|
Начислено роялти |
20 "Основное |
76 "Расчеты с |
|
|
Отражен НДС, подлежащий |
19 "НДС по |
76 "Расчеты с |
|
|
На дату перечисления роялти правообладателю (20.10.2010) |
|||
|
Перечислено роялти |
76 "Расчеты с |
51 "Расчетные |
|
|
На дату получения счета-фактуры от правообладателя |
|||
|
НДС по роялти принят |
68 "Расчеты по |
19 "НДС по |
|
|
На дату окончания срока действия договора (30.06.2015) |
|||
|
Прекращено право |
012 "НМА, |
||
|
Прекращено право |
012 "НМА, |
||
Для целей налогообложения прибыли будут учтены следующие доходы и расходы.
|
Наименование операции |
Классификация |
Сумма, |
Документ |
|
На последнее число каждого отчетного (налогового) периода в течение |
|||
|
В расходы включена часть |
Прочий расход |
Договор, |
|
|
Ежеквартально в течение срока действия договора на дату утверждения |
|||
|
В расходы включены роялти |
Прочий расход |
Договор. |
|
Как видите, основные риски (как предпринимательские, так и налоговые) при заключении договора коммерческой концессии ложатся на пользователя. Но эти риски можно минимизировать, грамотно составив бизнес-план и сформулировав положения учетной политики по этим операциям как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.
* В расчетах используются средние данные по России
На сегодняшний день в российском налоговом законодательстве нет каких-либо особенностей налогообложения, присущих исключительно франчайзингу. Это означает, что индивидуальный предприниматель, заключивший договор коммерческой концессии, как и в случае с открытием собственного бизнеса с нуля, может выбирать между общей и упрощенной системами налогообложения.
При выборе обычной (общей) системы налогообложения предприниматель будет уплачивать следующие налоги: налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на добавленную стоимость (НДС), страховые взносы (бывший ЕСН). Доходы, которые получает франчайзи-индивидуальный предприниматель, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 13 % (гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ). Как и в других случаях ведения бизнеса, этим видом налога облагаются все доходы, получаемые франчайзи от ведения своей предпринимательской деятельности, уменьшенные на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, которые имеют непосредственное отношение к получению этих доходов (так называемые профессиональные налоговые вычеты). К расходам относятся и уплаченные страховые взносы. Какие именно расходы, принимаемые к вычету, указывать в декларации, определяет сам налогоплательщик в том же порядке, в котором определяются расходы для целей налогообложения согласно главе «Налог на прибыль организаций».
Основные расходы, которые могут возникать у ИП в процессе исполнения договора коммерческой концессии, - это расходы на государственную регистрацию договора франчайзинга (включая и государственную пошлину), расходы на вознаграждения франчайзеру (роялти и паушальный взнос включаются по аналогии с расходами, связанными с производством и/или реализацией), расходы на оплату обучения франчайзи (в том случае, если плата за обучение выделяется в договоре отдельно от паушального взноса и вносится отдельно), расходы в виде покупной стоимости товаров, которые приобретаются франчайзи непосредственно у франчайзера или же других поставщиков (но лишь в том случае, если франчайзи в дальнейшем перепродает их в рамках своей предпринимательской деятельности), расходы на рекламу продукции, которую продает или производит пользователь, оказываемых им услуг или выполняемых работ. Рекламные расходы также зачастую входят в сумму роялти, что вполне понятно, ведь франчайзер имеет прямую заинтересованность в стимулировании сбыта продукции под своим брендом. Впрочем, при наличии рекламных кампаний, инициированных франчайзером, франчайзи также имеет право рекламировать свою деятельность в том регионе, где он ее ведет. В таком случае его расходы на рекламу уменьшают налоговую базу.
В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 346,16 Налогового кодекса РФ, франчайзи на упрощенной системе налогообложения может учесть в составе расходов затраты на рекламу производимых или приобретенных и/или реализуемых товаров, работ или услуг, товарного знака или знака обслуживания. Порядок учета приводится в статье 264 НК РФ. Расходы на рекламу, которые не упомянуты в кодексе, признаются в размере не более 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.
Повторим, что учитывать такие расходы возможно лишь в том случае, если, предприниматель может подтвердить все свои расходы на бумаге. Если же у него нет необходимых документов, доказывающих сумму расходов, то профессиональный налоговый вычет составит 20 % от общей суммы доходов, полученных правополучателем в ходе своей предпринимательской деятельности.
В вознаграждение франчайзера включается также налог на добавленную стоимость (НДС). Для этого у пользователя должен быть счет-фактура с указанием общей суммы вознаграждения и соответствующей суммой НДС, который ему дает правообладатель. Согласно статье 164 Налогового кодекса РФ, ставка НДС на товары и услуги по всей территории страны составляет 18 %. Однако есть определенные исключения: отдельные товары для детей, отдельные продовольственные товары, периодические печатные издания и книжная продукция, носящая образовательный характер, а также отдельные медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются налогом по ставке 10 %. Сумма НДС по выплатам франчайзеру, вычитается в обычном порядке, который регламентируется статьями 171 и 172 НК РФ. Право представить на вычет сумму НДС возникает лишь после уплаты паушального взноса. В случае с роялти НДС можно вычитать после каждой уплаты вознаграждения правообладателю. Соответственно, налоговые вычеты со стоимости других работ или услуг, которые необходимы для осуществления предпринимательской деятельности по договору коммерческой концессии, производятся также в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ.
Готовые идеи для вашего бизнеса
Правополучатель - индивидуальный предприниматель также выплачивает страховые взносы (ранее они назывались единым социальным налогом), составляющие 34 % от заработной платы. Для некоторых видов деятельности доступна льготная ставка страховых взносов (к примеру, для организаций, работающих в сфере информационных технологий или оказывающих инжиниринговые услуги, фирм, в штате которых есть инвалиды, и ряда других предприятий).
Если же предприниматель отдает предпочтение упрощенной системе налогообложения (УСН), то в этом случае процентная ставка по налогам составит от 6 до 15 % в зависимости от вида упрощенки. Дополнительное преимущество – отсутствие перечислений во внебюджетные фонды, если у ИП нет наемных работников. Налогом облагаются доходы, полученные индивидуальным предпринимателем за налоговый период в денежной или натуральной форме за вычетом расходов, идущих на получение прибыли. Расходы, принимаемые к такому вычету, определяются положениями главы 25 Налогового кодекса РФ. Расходами налогоплательщиков, выбравших упрощенную систему налогообложения, признаются затраты после их фактической оплаты, согласно п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ. А в соответствии п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, полученные доходы можно уменьшить на расходы в том случае, если последние экономически оправданны, подтверждены документами, соответствующими требованиям закона, произведены для осуществления предпринимательской деятельности для получения дохода. Если же расходы не соответствуют хотя бы какому-нибудь из этих требований, то уменьшить налогооблагаемый доход не получится.
В случае с индивидуальными предпринимателями, работающими по договору коммерческой концессии, к таким расходам, включающихся в состав затрат, входят расходы на выплату паушального взноса и роялти, расходы в виде покупной стоимости товаров, приобретаемых у франчайзера или других поставщиков, расходы на оплату обучения для ведения бизнеса по франчайзингу.
Индивидуальные предприниматели, выбравшие УСН, уплачивают налоги поквартально. Таким образом, за год они должны сделать четыре платежа: за первый, второй, третий и четвертый кварталы соответственно. Оплата за первые три кварталы для ИП по УСН должна поступить не позднее 25 числа месяца, который следует за отчетным (то есть не позднее 25 апреля, 25 июля и 25 октября). А налог по УСН за четвертый квартал отчетного года уплачивается не позднее 30 апреля следующего года. Уплатить налоги предприниматель может по квитанции через Сбербанк или платежкой через расчетный счет ИП или с помощью банк-клиента. Сумму налога можно уменьшить на величину фиксированных взносов, но не более чем наполовину. Это означает, что ИП на УСН 6 % может понизить налоговую ставку до 3 %.
Готовые идеи для вашего бизнеса
С 2013 года ИП может выбрать так называемую патентную систему налогообложения (ПСН), которая является заменой таких режимов, как упрощенный (УСН), вмененный (ЕНВД) и сельхозналог (ЕСХН). Перейти на патентную систему налогообложения с налоговой ставкой 6 % можно добровольно. Кроме того, ее можно применять одновременно с другими налоговыми режимами. Однако для ее применения необходимо, чтобы средняя численность наемных работников предприятия не превышала 15 человек, а общая выручка от реализации всех услуг и товаров не превышала 60 млн. рублей в год.
11 человек изучает этот бизнес сегодня.
За 30 дней этим бизнесом интересовались 2499 раз.
Хотите узнать, когда окупится бизнес и сколько реально вы сможете заработать? Бесплатное приложение "Бизнес-расчеты" уже помогло сэкономить миллионы.
Психологический салон "1000 идей" - это уникальный формат своего дела, открывающий безграничные возможности для самореализации в одной из самых востребованных ниш современного бизнеса.
Мобильный комплект, на базе аппарата «ГалоВита» с набором аксессуаров. Идеально подходит для проведения сеансов галогигиены на территории ваших клиентов. Надёжно, безопасно, эффективно!
Договор франчайзинга - это соглашение заключенное между партнерами и выгодное для обеих сторон. Франчайзинговые предложения имеют ряд неоспоримых достоинств, но из несовершенства законодательства, партнеры по франшизе время от времени сталкиваются с рядом трудностей, например по ведению бухучета.
Договор франчайзинга – это контракт, по которому одна сторона (франчайзер) обязуется за вознаграждение предоставить другой стороне (франчайзи) право на производство товаров, выполнение работ или оказание услуг по технологии и под брендом правообладателя при условии соблюдения определенных стандартов. За плату может быть предоставлено, например, фирменное название, охраняемая коммерческая информация, товарный знак, знак обслуживания, деловая репутация и т. д.
В российском законодательстве франчайзинг предложения регулируются, в первую очередь, главой 54 «Коммерческая концессия» ГК РФ. Англоязычные обозначения сторон этого соглашения «франчайзер» и «франчайзи» заменены более понятными: «правообладатель» и «пользователь».
В договоре указывается срок, в течение которого организация может использовать право пользования предметом передачи, там же уточняется и оплата, которую компания должна перечислить правообладателю.
Формы вознаграждения могут быть самыми разными: фиксированные, разовые или периодические платежи, проценты от выручки или наценка на оптовую цену товаров, которые организация-пользователь будет покупать у правообладателя, и т. д.
На практике оно чаще всего состоит из двух частей: «входной платы» за получение права и последующих периодических платежей за его использование – роялти. Они определяются в фиксированном размере или в процентах от выручки.
Главная проблема франшизы в России – неуважение к чужой интеллектуальной собственности. Передаваемые партнеру технологии и торговая марка не защищены законом.
Франчайзи пытаются проявить инициативу, отступив от стандартов продукта, тем самым повышая свой доход в ущерб репутации партнера. Франчайзер отвечает ужесточенным контролем над делами правоприобретателя или создает дополнительную конкуренцию в виде открытия нескольких своих торговых точек в непосредственной близости к бизнесу партнера.
Учет нематериальных активов
Если договор коммерческой концессии не зарегистрирован, налоговики могут признать его недействительным. Причина – расходы организации обязательно должны иметь документальное подтверждение. А НДС по недействительному контракту не может быть принят к вычету.
Заключение договора франчайзинга для правообладателя не влечет продажу нематериальных активов. В течение всего срока контракта активы остаются на балансе правообладателя и продолжают амортизироваться (п. 38 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н).
Сумма вознаграждения, получаемая от пользователя по договору франчайзинга, включается в состав доходов. Порядок отражения правообладателем операций по договору франчайзинга зависит от вида выплат по договору. Платежи могут носить разовый или периодический характер. В первом случае сумма вознаграждения учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». В течение времени, на которое получено право, вознаграждение равными долями увеличивает доходы правообладателя. Расходы, связанные с передачей пользователю исключительных прав, уменьшают полученные им доходы.
Второй вариант, при котором платежи владельцу франшизы поступают по графику, установленному в договоре, обязывает учитывать доходы в периоде их начисления.
При комбинированных расчетах правообладатель сначала получает разовый платеж, затем в течение установленного в договоре времени – роялти. При этом он может быть учтен в составе доходов как единовременно в полной сумме, так и распределен по разным периодам, а роялти – увеличивает доход по мере начисления.
Пример:
По договору коммерческой концессии торговая фирма ООО «Гратис» (правообладатель) передала ООО «Начало» (пользователь) неисключительное право использовать свою торговую марку в период с 1 января по 31 декабря 2012 года. Согласно условиям договора, ООО «Начало» уплачивает ООО «Гратис» вознаграждение в форме:
Единовременного (паушального) платежа в размере 240 000 руб. (в том числе НДС – 18%);
Периодических платежей (роялти) в размере 10% от бухгалтерской прибыли пользователя за квартал.
Согласно договору паушальный платеж должен быть перечислен пользователем в течение 5 рабочих дней со дня регистрации договора в Роспатенте. Пошлина в размере 10 000 руб. уплачена правообладателем. В бухгалтерской отчетности пользователя за 1 квартал 2012 года показана прибыль 15 000 руб. Торговая марка отражена в учете правообладателя как НМА первоначальной стоимостью 100 000 руб.
В бухгалтерском учете правообладателя произведены следующие записи:
Дебет 76 Кредит 51
– 10 000 руб. – уплачена патентная пошлина;
Дебет 91.2 Кредит 76
– 10 000 руб. – стоимость пошлины учтена в расходах;
Дебет 04 «Нематериальные активы», субсчет «НМА, переданные в пользование»
– 100 000 руб. – предоставлена в пользование лицензия на использование торговой марки;
Дебет 51 Кредит 76
– 240 000 руб. – получен паушальный платеж от пользователя;
Дебет 76 Кредит 90.1
– 203 389,83 руб. – паушальный платеж отражен в доходах;
Дебет 90.3 Кредит 68
– 36 610,17 руб. – начислен НДС с суммы паушального платежа;
Дебет 76 Кредит 90.1
– 1 770 руб. – начислено роялти за 1 квартал 2012 г.;
Дебет 90.3 Кредит 68
– 270 руб. – начислен НДС с суммы роялти.
Франшиза как объект бухгалтерского учета на постсоветском пространстве (Борейко Н.А.)
Дата размещения статьи: 19.07.2014
В настоящее время франчайзинг является одним из динамично развивающихся видов предпринимательской деятельности, который предполагает передачу в пользование комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (франшизы). В статье рассмотрены различные подходы к определению понятия "франшиза", порядок ее учета в бухгалтерской практике Российской Федерации, Республики Молдова и Республики Казахстан, а также предложена обоснованная методика учета франшизы с учетом особенностей законодательства Республики Беларусь.
Введение
Известные экономисты С. Спинелли-мл., Р.М. Розенберг и С. Берли утверждали, что "...франчайзинг представляет собой мощное средство решения экономических задач" . В Западной Европе и Америке франчайзинг достиг высокого уровня, например в США данный вид деятельности в своей работе используют более 4,5 тыс. компаний. Становление франчайзинга в государствах постсоветского пространства также имеет место, однако его развитие затруднено во многом из-за отсутствия законодательной базы и обоснованных методик учета данного развивающегося вида деятельности.
Разработка методик бухгалтерского учета специфических объектов и процессов, возникающих при использовании франчайзинга, позволит сформировать достоверную информацию для принятия решения о целесообразности использования франчайзинга, а также способствовать его развитию.
Различные подходы к определению понятия "франшиза"
По нашему мнению, франчайзинг является одним из способов коммерциализации интеллектуальной собственности и представляет собой вид предпринимательской деятельности, регламентированный договором, основанный на сотрудничестве двух или нескольких независимых хозяйствующих субъектов, при котором одна организация (франчайзер) предоставляет на возмездной основе (посредством франчайзинговых платежей на определенный срок и на оговоренной территории другой организации (предпринимателю) или группе организаций (предпринимателей) право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также осуществлять техническую, маркетинговую и консультационную поддержку в течение срока действия договора франчайзинга.
Согласно данному подходу франчайзер предоставляет на возмездной основе франчайзи - "право использования комплекса исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности". Данное положение закреплено также гл. 53 "Комплексная предпринимательская лицензия (франчайзинг)" Гражданского кодекса Республики Беларусь, в которой указано, что правообладатель предоставляет "... комплекс исключительных прав (лицензионный комплекс), включающий право использования фирменного наименования правообладателя и нераскрытой информации, в том числе секретов производства (ноу-хау), а также других объектов интеллектуальной собственности" .
Данное предоставляемое право или комплекс прав в экономической литературе и в нормативных актах некоторых стран именуется франшизой. Так, экономисты С.А. Сосна и Е.Н. Васильева указывают, что франчайзинг предполагает "предоставление франшизы" . О.Ю. Акимов говорит, что франшиза - это лицензия, разрешающая использовать франчайзи целый комплекс прав, принадлежащих франчайзеру . В. Колесников отмечает, что "франшиза - это право на создание франшизного предприятия" . Аналогичного подхода, заключающегося в том, что франшиза - это предоставляемое право при заключении договора франчайзинга, придерживаются такие авторы, как И.В. Рыкова, Я.И. Функ, В. Довгань и др.
Таким образом, франшиза является предметом договора франчайзинга и включает право пользования как отдельным объектом интеллектуальной собственности, так и целым комплексом таких объектов. Данное предоставляемое (получаемое) право (франшиза) является объектом бухгалтерского учета как для франчайзера, так и для франчайзи.
Порядок учета франшизы в бухгалтерской практике Российской Федерации, Республики Молдова и Республики Казахстан
Исключительное право на объекты интеллектуальной собственности, предоставляемое по договору франчайзинга, принадлежит только франчайзеру. Соответственно, франчайзи, подписывая договор франчайзинга, получает право пользования объектами интеллектуальной собственности, т.е. неисключительное право. В связи с тем что для франчайзи получаемая франшиза не является исключительным правом, в экономической литературе и в законодательстве различных стран постсоветского пространства нередки споры по поводу того, является ли полученная франшиза нематериальным активом для франчайзи либо ее необходимо признать в учете и отчетности в качестве расходов.
Так, в Российской Федерации полученная франшиза отражается за балансом. Этот факт закреплен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденном Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. В п. 39 ПБУ 14/2007 указано, что "...нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре", а платежи "...производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора" . Таким образом, основным критерием признания нематериальных активов в законодательстве Российской Федерации является наличие исключительного права.
В то же время в Республике Молдова согласно НСБУ 13 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом министра финансов Республики Молдова от 29.01.1999 N 16), который разработан на основе МСФО 38 "Нематериальные активы", критерием признания не является наличие исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности. Согласно п. 8 НСБУ 13 "Нематериальный актив признается как актив (принимается на учет), если:
a) существует обоснованная уверенность, что в результате его использования предприятие получит экономическую выгоду (прибыль);
b) он может быть оценен с большой степенью достоверности" . Одновременно в п. 5 данного нормативного акта указано, что к нематериальным активам относятся "франшизы - права, предоставляемые одним предприятием (правообладателем) другому юридическому или физическому лицу на использование определенной формулы, продукта или технологии производственного процесса за обусловленное вознаграждение" . Таким образом, в бухгалтерской практике Республики Молдова франшиза, которую получает франчайзи, признается нематериальным активом.
Следует отметить, что в Республике Казахстан для регламентации учета нематериальных активов применяются международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО). Для возможности такого применения разработаны Методические рекомендации по применению Международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 38, рекомендованные к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно протоколу от 23 марта 2005 г. N 2. В названных Методических рекомендациях сказано, что "Данные Методические рекомендации по применению МСБУ не являются МСБУ и предназначены только для оказания практической помощи в применении МСБУ (IAS) 38 "Нематериальные активы" в Республике Казахстан. Ни одно положение в данных Методических рекомендациях не опровергает МСБУ (IAS) 38 "Нематериальные активы" . Таким образом, можно сделать вывод, что в Республике Казахстан порядок учета нематериальных активов полностью соответствует МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
В свою очередь, согласно МСФО (IAS) 38 актив признается нематериальным при условии соответствия трем критериям: идентифицируемости, контроле над ресурсами и наличии будущих экономических выгод. Относительно приобретаемой франшизы сомнений в том, что она соответствует критерию "наличие будущих экономических выгод", нет, так как франчайзи, приобретая франшизу, планирует увеличение прибыли либо экономию затрат в результате ее использования. Критерий "контроль над ресурсом" согласно п. 13 МСФО (IAS) 38 означает, что организация обладает правом на получение будущих экономических выгод от использования актива и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам. Франчайзи, приобретая франшизу, получает право извлекать экономическую выгоду от ее использования. В то же время одним из условий франчайзингового договора является неразглашение коммерческой тайны. Тем самым франчайзи ограничивает доступ другим организациям к извлечению выгоды от использования его франшизы. Согласно п. 12 МСФО (IAS) 38 "актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:
a) является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить
или
b) является результатом договорных или других юридических прав независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязанностей" .
Конечно, франчайзи не имеет права продавать либо передавать полученную франшизу, однако она возникает из договорных прав, а именно из договора франчайзинга. Соответственно, приобретаемая франшиза соответствует критерию идентифицируемости. Таким образом, согласно МСФО (IAS) 38 франшиза, которую получает франчайзи, является нематериальным активом.
Методика учета франшизы с учетом особенностей законодательства Республики Беларусь
В Республике Беларусь также наблюдается практика сближения национального бухгалтерского учета и МСФО. Одним из шагов к сближению является вступление в силу с 1 января 2013 г. Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной Постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25 (далее - Инструкция N 25). Согласно п. 7 Инструкции N 25 к нематериальным активам относятся имущественные права, "...вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством" . Таким образом, нормы законодательства Республики Беларусь получаемую франшизу относят к нематериальным активам.
Согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 "Нематериальные активы", к которому могут быть открыты субсчета по видам нематериальных активов .
Обобщая сказанное, рекомендуем организациям учитывать получаемый в пользование комплекс объектов либо отдельные объекты интеллектуальной собственности по средствам франчайзинга на отдельном субсчете 08-04-2 "Приобретение франшизы" с отнесением на счет 04 "Нематериальные активы", субсчет 04-1 "Франшиза полученная". Стоимость данного нематериального актива, на наш взгляд, складывается из размера единовременного взноса, если он предусматривается договором франчайзинга, и стоимости предфранчайзинговых затрат. Так, в п. 34 Инструкции N 25 указано, что "начисленные по договорам суммы единовременных платежей пользователями отражаются по дебету счета 08 "Вложения в долгосрочные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" .
Предлагаемая нами методика учета получаемой франшизы у франчайзи представлена в табл. 1.
Таблица 1
Предлагаемая методика учета франшизы у франчайзи
Предлагаемая методика позволяет:
- франчайзи - сформировать достоверную информацию о стоимости получаемых в пользование объектов интеллектуальной собственности, что повышает его привлекательность для инвесторов и других пользователей бухгалтерской отчетности;
- франчайзеру - организовать контроль использования предоставляемого по договору франчайзинга комплекса прав.
Предоставленное право пользования комплексом исключительных прав также будет являться объектом бухгалтерского учета у франчайзера. Пунктом 33 Инструкции N 25 установлено, что "...предоставленные правообладателями нематериальные активы в пользование учитываются правообладателями на счете 04 "Нематериальные активы" . Однако, на наш взгляд, для формирования достоверной информации об использовании имущества организации необходимо организовать обособленный учет активов, переданных в пользование. Инструкция N 25 не регламентирует организацию обособленного учета предоставляемых прав. В то же время в ПБУ 14/2007 закреплено следующее мнение: "Нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара)" .
Как уже отмечалось, для отражения информации о наличии права на использование имущества согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению предназначен счет 04 "Нематериальные активы". Данный нормативный акт предусматривает открытие субсчетов по видам нематериальных активов. Принятая методика не позволяет организовать обособленный учет активов, переданных в пользование. В то же время в Российской Федерации Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрена возможность открытия субсчета "Нематериальные активы, переданные в пользование" к счету 04 "Нематериальные активы" . На наш взгляд, целесообразно закрепить в Типовом плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению возможность открытия субсчета "Нематериальные активы, предоставленные в пользование" к счету 04.
При наличии указанного субсчета франчайзер при передаче прав на использование отдельного объекта интеллектуальной собственности должен будет с субсчета, на котором учитывался данный объект, перенести его на субсчет 04-1 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование". При передаче в пользование комплекса объектов интеллектуальной собственности (что чаще встречается при франчайзинге) на счете 04-1 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование" франчайзер может сформировать стоимость и состав предоставляемого комплекса.
Например, у потенциального франчайзера открыты следующие субсчета к счету 04 "Нематериальные активы":
- 04-1 "Нематериальные активы, предоставленные в пользование";
- 04-2 "Товарный знак";
- 04-3 "Ноу-хау" и т.д. по видам имеющихся нематериальных активов.
Предлагаемая нами методика учета предоставляемого права пользования нематериальными активами имеет следующий вид (табл. 2).
Таблица 2
Предлагаемая методика учета предоставляемого права пользования нематериальными активами
Предлагаемая методика позволит:
- сформировать достоверную информацию об имуществе франчайзера и его использовании;
- получить данные для анализа эффективности коммерциализации интеллектуальной собственности.
Заключение
Предлагаемые обоснованные и усовершенствованные методики учета предоставляемых прав по договору франчайзинга (франшизы), основанные на системе синтетических счетов, субсчетов и счетов аналитического учета, в отличие от существующих, позволяют сформировать:
- достоверную информацию о стоимости и составе получаемых (передаваемых) в пользование объектов интеллектуальной собственности;
- данные для анализа эффективности коммерциализации интеллектуальной собственности по средствам использования франчайзинга.
Закрепление предлагаемых методик в национальных стандартах бухгалтерского учета позволит избежать разновариантности учета однородных операций, что, в свою очередь, приведет к унификации учета франчайзинговой деятельности и, как следствие, будет преодолен один из барьеров, затрудняющих развитие франчайзинга в Республике Беларусь.
Литература
1. Спинелли-мл. С., Розенберг Р.М., Берли С. Франчайзинг - путь к богатству / Пер. с англ. М.: Вильямс, 2007. 384 с.
2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07.12.1998 N 218-3 (в ред. Закона Республики Беларусь от 31.12.2013 N 96-3). URL: http://etalonline.by/?type=text®num=HK9800218#load_text_none_1_ (дата обращения: 23.04.2014).
3. Сосна С.А., Васильева Е.Н. Франчайзинг. Коммерческая концессия. М.: ИКЦ "Академкнига", 2005. 375 с.
4. Акимов О.Ю. Малый и средний бизнес: эволюция понятий, рыночная среда, проблемы развития. М.: Финансы и статистика, 2004. 192 с.
5. Колесников В. Построение франчайзингового бизнеса. Курс для правообладателей и пользователей франшиз. СПб.: Питер, 2008. 288 с.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".
7. Национальный стандарт бухгалтерского учета 13 "Учет нематериальных активов". URL: http://lex.justice.md/viewdoc.php?action=view&view=doc&id=349175&lang=2 (дата обращения: 23.04.2014).
8. Методические рекомендации по применению Международного стандарта бухгалтерского учета (IAS) 38, рекомендованные к применению Экспертным советом Министерства финансов Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и аудита согласно протоколу от 23 марта 2005 г. N 2. URL: http:// www.grossbuh.kz/information/show/id/148.html (дата обращения: 22.04.2014).
9. Международные стандарты финансовой отчетности. Официальный текст на русс. яз. М.: Аскери-АССА, 2012. 1060 с.
10. Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная Постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25. URL: http://pravo.by/main.aspx?guid=3871&p0=W21226354&p1=1 (дата обращения: 23.04.2014).
11. Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденные Постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50. URL: www.bntu.by/images/stories/msf/econ/doc/tip_plan_instr_.doc (дата обращения: 22.04.2014).
12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н [Электронный ресурс] // Справ.-правовая система "КонсультантПлюс".
